Как отразить в учете товарища, не ведущего общие дела, передачу в совместную деятельность объекта основных средств (ОС) и его возврат после прекращения совместной деятельности?
Остаточная цена объекта ОС согласно данным бухгалтерского и налогового учета на момент передачи в счет вклада согласно соглашению несложного товарищества образовывает 500 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной
Распоряжением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, в бухгалтерском и налоговом учете срок нужного применения объекта был установлен равным шести годам, до передачи в счет вклада согласно соглашению несложного товарищества объект был в эксплуатации один год.
Через один год совместная деятельность прекращена, объект возвращен участнику и будет продолжать употребляться в качестве ОС. На дату принятия решения о прекращении совместной деятельности согласно данным товарища, ведущего общие дела, остаточная цена возвращаемого объекта для целей бухгалтерского и налогового учета образовывает 400 000 руб., иного имущества при прекращении совместной деятельности участник не получает.
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок нужного применения возвращенного объекта ОС установлен равным четырем годам (48 месяцев), начисление амортизации производится линейным методом (способом). Организация для целей налогообложения прибыли использует способ начисления.
Гражданско-правовые отношения
Согласно соглашению несложного товарищества (контракту о совместной деятельности) двое либо пару лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно функционировать без образования юрлица для извлечения прибыли либо достижения другой не противоречащей закону цели (п. 1
ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).
В пересматриваемой ситуации в качестве вклада в простое товарищество организация (товарищ) вносит объект ОС. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, в случае если иное не нужно из договора несложного товарищества либо фактических событий. Финансовая оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2
ст. 1042 ГК России).
При прекращении договора несложного товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном
ст. 252 ГК России. Товарищ, внесший в общую собственность лично определенную вещь, вправе при прекращении договора несложного товарищества требовать по суду возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 2
ст. 1050 ГК России).
Бухучёт
Активы, внесенные в счет вклада согласно соглашению несложного товарищества (контракту о совместной деятельности), включаются организацией-товарищем в состав денежных вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления названного договора в силу (п. 13 Положения по бухучёту
"Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Министерства финансов России
от 24.11.2003 N 105н, п. 3 Положения по бухучёту
"Учет денежных вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов России
от 10.12.2002 N 126н).
При прекращении совместной деятельности (договора несложного товарищества) имущество, подлежащее получению товарищем, отражается как погашение вклада, учтенного в составе денежных вложений. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучёту в оценке, числящейся на отдельном балансе по совместной деятельности на дату принятия решения о ее прекращении (п. 15 ПБУ 20/03).
В пересматриваемой ситуации сумма вклада организации больше стоимости возвращаемого ей объекта ОС, числящегося на отдельном балансе по совместной деятельности. Иного имущества организация при прекращении совместной деятельности не получает. В этом случае появившаяся отличие в бухгалтерском учете признается другим расходом (п. 15 ПБУ 20/03).
По возвращенному объекту ОС устанавливается новый срок нужного применения, к примеру, исходя из ожидаемого срока применения этого объекта (п. 20 Положения по бухучёту
"Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 30.03.2001 N 26н, п. 15 ПБУ 20/03). Цена объекта ОС погашается при помощи начисления амортизации, в этом случае линейным методом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). При линейном методе амортизация начисляется каждый месяц исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его нужного применения (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Амортизацию по возвращенному объекту ОС организация начинает начислять с месяца, следующего за месяцем его возврата (п. 21
ПБУ 6/01).
Амортизация каждый месяц признается расходом по простым видам деятельности в размере начисленных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухучёту
"Затраты организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по пересматриваемым операциям производятся в соответствии с
Инструкцией по применению Замысла счетов бухучета денежно-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.
Налог на добавленную цена (НДС)
Передача имущества в качестве вклада согласно соглашению несложного товарищества (контракту о совместной деятельности) не признается реализаций, и, следовательно, у организации не появляется обязанности по начислению НДС (пп. 1 п. 2
ст. 146, пп. 4 п. 3
ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Наряду с этим у организации не появляется обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы "входного" НДС с остаточной стоимости передаваемого в качестве вклада в простое товарищество объекта ОС. Это обусловлено тем, что таковой случай не предусмотрен п. 3
ст. 170 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Распоряжения Президиума ВАС РФ
от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008.
Одновременно с этим, согласно точки зрения Министерства финансов России, вывод, сделанный в данном Распоряжении, относится лишь к обстановкам, когда согласно соглашению несложного товарищества вносятся объекты, не завершенные постройкой, и права на осуществление функций клиента-застройщика в целях совместного завершения реконструкции объектов недвижимости (Письмо Министерства финансов России от 07.10.2016 N 03-07-11/58441). Из Письма возможно сделать вывод, что в случае если организация вносит вклад иным имуществом, то нужно вернуть НДС на основании пп. 2 п. 3
ст. 170 НК РФ. Наряду с этим восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости не учитывая переоценки.
Думаем, что позиция Министерства финансов России не бесспорна, потому, что Президиум ВАС РФ, проанализировав нормы гл. 21 НК РФ, сделал вывод в отношении операций по вкладам в простое товарищество в целом (без указания на то, что этот вывод относится лишь к операциям по вкладу в простое товарищество определенных видов имущества).
В пересматриваемой ситуации исходим из того, что организация не восстанавливает НДС со стоимости объекта ОС, вносимого в качестве вклада в простое товарищество.
При возврате объекта ОС товарищ, ведущий общие дела, не предъявляет организации НДС, потому, что цена возвращаемого объекта ОС не превышает сумму вклада (что следует из пп. 6 п. 3
ст. 39 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Передача участником имущества (в этом случае - объекта ОС) в качестве вклада в простое товарищество для целей гл. 25 НК РФ не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1
ст. 278 НК РФ). Затраты в виде вклада в простое товарищество не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 3
ст. 270 НК РФ).
Цена ОС, полученного при прекращении совместной деятельности, для целей налогообложения не учитывается в составе доходов (пп. 5 п. 1
ст. 251 НК РФ). убытком для целей налогообложения (п. 6
ст. 278 НК РФ).
Принятие к учету возвращенного объекта, установление срока нужного применения и начисление амортизации по нему производятся в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке.
Купленные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в потреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прошлого хозяина (п. 12
ст. 258 НК РФ). В этом случае возвращенный объект относится к четвертой амортизационной группе.
Организация, получающая объекты ОС, бывшие в потреблении, в целях применения линейного способа начисления амортизации вправе определять норму амортизации с учетом срока нужного применения, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества прошлыми собственниками. Наряду с этим срок нужного применения данных ОС может быть найден как установленный прошлым хозяином этих ОС срок их нужного применения, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества прошлым хозяином (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по полученному объекту ОС в налоговом учете производится каждый месяц начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был открыт (п. п. 2, 4
ст. 259 НК РФ).
При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации, включаемая в состав затрат, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2
ст. 253 НК РФ), определяется в порядке, установленном п. 2
ст. 259.1 НК РФ.
Амортизация признается в качестве расхода каждый месяц исходя из начисленных сумм (п. 3
ст. 272 НК РФ).
Использование ПБУ 18/02
Отрицательная отличие между оценкой объекта ОС, возвращаемого при прекращении совместной деятельности, и его оценкой на момент передачи в простое товарищество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в бухгалтерском учете появляются постоянная отличие и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухучёту "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Министерства финансов России
от 19.11.2002 N 114н).
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб.
|
Первичный документ
|
Внесен вклад в простое товарищество
|
58-4
|
01
|
500 000
|
Контракт несложного товарищества,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
|
|
При прекращении договора несложного товарищества
|
Получен объект ОС, причитающийся организации при прекращении договора несложного товарищества
|
01
|
58-4
|
400 000
|
Соглашение о разделе имущества,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
|
Отражена отличие между ценой полученного объекта ОС и финансовой оценкой вклада
(500 000 - 400 000)
|
91-2
|
58-4
|
100 000
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Отражено ПНО
(100 000 x 20%)
|
99
|
68
|
20 000
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Ежемесячное начисление амортизации по возвращенному объекту ОС (с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета)
|
Начислены амортизационные отчисления по ОС
(400 000 / 48)
|
20
(44
и др.
Порядок определения стоимости имущества, полученного товарищем при прекращении совместной деятельности, не урегулирован гл. 25 НК РФ. Имеется мнение, что цена имущества, полученного товарищем при выходе из совместной деятельности, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой согласно данным налогового учета участника, ведущего общие дела, на дату передачи этого имущества, т.е. по аналогии с порядком, установленным в абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ. Наряду с этим цена имущества должна быть документально подтверждена (Распоряжение Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 N 09АП-575/2012-АК, 09АП-2539/2012-АК по делу N А40-13874/11-107-64, консультация эксперта Межрегиональной ИФНС России по наибольшим налогоплательщикам Е.Н. Соколовой).
Отрицательная отличие между оценкой возвращаемого при прекращении совместной деятельности объекта ОС и оценкой, по которой оно было передано согласно соглашению несложного товарищества, не признается)
|
02
|
8 333,33
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Коллизия вопроса в этом случае заключается в другом. Пройдя все инстанции и получив положительные для себя решения, заявители нежданно для себя получили отмену после вынесения судебного акта по аналогичному делу. Поэтому данный факт, ввиду отсутствия в России прецедентного права, и должен быть рассмотрен судом.
